Влияние выборки на риск необнаружения ошибок

A36. Риски существенного искажения могут существовать на двух уровнях:

— на уровне финансовой отчетности в целом;

— на уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации.

A37. Риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом обозначают такие риски существенного искажения, которые распространяются на финансовую отчетность в целом и потенциально затрагивают целый ряд предпосылок.

A38. Риски существенного искажения на уровне предпосылок оцениваются для того, чтобы определить характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур, необходимых для получения достаточного количества надлежащих аудиторских доказательств. Эти доказательства позволяют аудитору выразить мнение по финансовой отчетности на приемлемо низком уровне аудиторского риска. Для решения задачи оценки рисков существенного искажения аудиторы пользуются разными приемами. Так, например, для того, чтобы выйти на приемлемый уровень риска необнаружения, аудитор может воспользоваться моделированием, при котором общие связи между отдельными компонентами аудиторского риска будут представлены в математических терминах. Некоторые аудиторы считают такое моделирование полезным на стадии планирования аудиторских процедур.

A39. Риски существенного искажения на уровне предпосылок состоят из двух компонентов: неотъемлемый риск и риск средств контроля. Неотъемлемый риск и риск средств контроля представляют собой риски организации; они существуют независимо от аудита финансовой отчетности.

A40. На неотъемлемый риск оказывают влияние факторы неотъемлемого риска. В зависимости от степени влияния факторов неотъемлемого риска на подверженность предпосылки искажению уровень неотъемлемого риска изменяется по шкале, именуемой диапазоном неотъемлемого риска. Аудитор определяет значительные виды операций, остатки по счетам и раскрытие информации, а также соответствующие предпосылки в рамках процесса выявления и оценки рисков существенного искажения. Например, остатки по счетам, состоящие из сумм, полученных из оценочных значений, которые подвержены значительной неопределенности расчетных оценок, могут быть определены как значительные остатки по счетам и оценка аудитором неотъемлемого риска в отношении соответствующих рисков на уровне предпосылок может быть выше в результате высокой степени неопределенности оценки.

(в ред. поправок, утв. Приказом Минфина России от 27.10.2021 N 163н)

(см. текст в предыдущей редакции)

A40a. На неотъемлемый риск могут оказывать влияние и внешние обстоятельства, приводящие к возникновению бизнес-рисков. Например, в результате развития новых технологий какой-либо продукт может морально устареть, что приведет к тому, что оценка его запасов может оказаться завышенной. На неотъемлемый риск, относящийся к конкретной предпосылке, могут оказывать влияние также и те факторы в организации и ее окружающей среде, которые относятся к нескольким или всем видам операций, остаткам по счетам или раскрытию информации. Такие факторы могут включать, например, недостаточность рабочего капитала для продолжения операционной деятельности или упадок в той или иной отрасли, характеризующийся большим количеством банкротств среди организаций отрасли.

(п. A40a введен поправками, утв. Приказом Минфина России от 27.10.2021 N 163н)

A41. Риск средств контроля является функцией действенности проектирования, внедрения и поддержания в рабочем состоянии руководством организации средств ее контроля, призванных противостоять выявленным рискам, угрожающим достижению тех целей организации, которые имеют отношение к подготовке финансовой отчетности организации. Однако, как бы хорошо ни были спроектированы и внедрены средства внутреннего контроля, они могут лишь снизить, но не устранить риски существенного искажения в финансовой отчетности вследствие неотъемлемых ограничений контроля. К ним относятся, например, возможность человеческих ошибок и просчетов или обхода средств контроля в результате сговора или неудачного управленческого решения, отменяющего действие средств контроля. Следовательно, некоторый риск средств контроля будет существовать всегда. Международные стандарты аудита предусматривают условия, при которых аудитор должен или может проверять операционную эффективность средств внутреннего контроля при определении природы, сроков и объема проводимых процедур проверки по существу <18>.

(в ред. поправок, утв. Приказом Минфина России от 27.10.2021 N 163н)

(см. текст в предыдущей редакции)

———————————

<18> МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», пункты 7 — 17.

A42. <3> Оценка рисков существенного искажения может выражаться в количественных терминах, таких как проценты, или в терминах, не носящих количественного характера. В любом случае сама необходимость проведения аудитором надлежащих оценок рисков более важна, чем выбор того или иного подхода, с помощью которого они могут производиться. Международные стандарты аудита как правило рассматривают категорию «риск существенного искажения», не рассматривая неотъемлемый риск и риск средств контроля в отдельности. Однако МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) <4> требует чтобы неотъемлемый риск оценивался отдельно от риска средств контроля, чтобы обеспечить основу для разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур для реагирования на оцененные риски существенных искажений на уровне предпосылок.

(в ред. поправок, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2020 N 335н, от 27.10.2021 N 163н)

(см. текст в предыдущей редакции)

———————————

<3> Обратите внимание, что пункт A42 МСА 200 сформулирован для обновленного параграфа, представленного отдельно как соответствующая поправка, относящаяся к МСА 540 (пересмотренному) и согласующимся поправкам к нему.

(сноска введена поправками, утв. Приказом Минфина России от 27.10.2021 N 163н)

<4> МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) «Выявление и оценка рисков существенного искажения».

(в ред. поправок, утв. Приказом Минфина России от 27.10.2021 N 163н)

(см. текст в предыдущей редакции)

<2> Сноска исключена. — Поправки, утв. Приказом Минфина России от 27.10.2021 N 163н.

(см. текст в предыдущей редакции)

A43. Требования и рекомендации по выявлению и оценке рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок содержатся в МСА 315 (пересмотренном).

A43a. Аудитор выявляет и оценивает риски существенного искажения для определения характера, сроков проведения и объема дальнейших аудиторских процедур, которые необходимы для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств <6>.

(п. А43a введен поправками, утв. Приказом Минфина России от 27.10.2021 N 163н)

———————————

<6> МСА 330, пункт 6.

(сноска введена поправками, утв. Приказом Минфина России от 27.10.2021 N 163н)

17

6.1.
Аудиторский риск и его оценка. Взаимосвязь
аудиторского риска с уровнем существенности

6.2.
Аудиторские процедуры, выполняемые на
основе оценки рисков

6.3.
Аудиторская выборка

6.4.
Методы отбора элементов выборки

6.1. Аудиторский риск и его оценка. Взаимосвязь аудиторского риска с уровнем существенности

Одной
из основных задач аудитора является
получение достаточных доказательств
для выражения мнения о том, что
бухгалтерская отчетность, по которой
пишется аудиторское заключение,
составлена в соответствии с общепринятой
практикой и принципами и не содержит
каких-либо существенных недостатков
или неточностей.

Принимая
во внимание тот факт, что аудитор не
подтверждает каждую заключенную клиентом
сделку, он может только выразить свое
мнение с определенным уровнем уверенности
в его правомерности. При этом всегда
есть определенный риск, так как существует
вероятность того, что какая-либо
существенная неточность не была
обнаружена.

Предпринимательский
риск
в аудите заключается в том, что аудитор
может не получить ожидаемый доход от
проверки, получить сумму меньше
планируемой, понести убытки из-за
некачественной работы. Риск также может
быть определен как опасность предъявления
претензий клиентами и другими сторонами,
заинтересованными в результатах аудита,
а также как опасность возникновения
финансовых потерь от занятий аудиторской
деятельностью.

Аудиторский
риск
— это риск, заключающийся в том, что
аудитор выразит несоответствующее
мнение в случаях, когда в бухгалтерской
(финансовой) отчетности содержатся
существенные искажения. Он также означает
вероятность того, что в бухгалтерской
отчетности аудируемого лица могут быть
выявлены существенные ошибки и (или)
искажения после подтверждения аудитором
ее достоверности, или, наоборот, аудитор
может признать наличие существенных
искажений, когда на самом деле таковых
в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский
риск является критерием качества работы
аудиторов, в основе его оценки лежит их
профессиональное мнение. Аудитору
следует использовать свое профессиональное
суждение, чтобы оценить аудиторский
риск и разработать аудиторские процедуры,
необходимые для снижения данного риска
до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский
риск (АР) состоит из трех компонентов:

1) внутрихозяйственный
(неотъемлемый) риск — HP;

2) риск
средств контроля — РСК;

3) риск
необнаружения — РН.

С
учетом этого его можно представить в
виде следующей формулы:

АР
= НР × РСК × РН.

Внутрихозяйственный
(неотъемлемый) риск
отражает вероятность наличия ошибок в
системе бухгалтерского учета до проверки
их системой внутреннего контроля, он
зависит от отраслевых особенностей,
редких, нетипичных операций аудируемого
лица. Неотъемлемый риск означает
подверженность остатка средств на
счетах бухгалтерского учета или группы
однотипных операций искажениям, которые
могут быть существенными (по отдельности
или в совокупности с искажениями остатков
средств на других счетах бухгалтерского
учета или групп однотипных операций),
при допущении отсутствия необходимых
средств внутреннего контроля.

Риск
средств контроля
означает, что искажение, которое может
иметь место в отношении остатка средств
по счетам бухгалтерского учета или
группы однотипных операций и быть
существенным (по отдельности или в
совокупности с искажениями остатков
средств по другим счетам бухгалтерского
учета или групп однотипных операций),
не будет своевременно предотвращено
или обнаружено и исправлено с помощью
систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля. Данный вид риска выражает
вероятность наличия существенных ошибок
в системе бухгалтерского (финансового)
учета после проверки их системой
внутреннего контроля.

Риск
необнаружения
означает, что аудиторские процедуры по
существу не позволяют обнаружить
искажение остатков средств по счетам
бухгалтерского учета или групп операций,
которое может быть существенным по
отдельности или в совокупности с
искажениями остатков средств по другим
счетам бухгалтерского учета или группы
операций. Риск необнаружения включает
в себя вероятность необнаружения
аудитором ошибок.

Составляющими
риска необнаружения могут быть:

• риск
анализа (опасность, что процедуры анализа
не выявят существенных ошибок);

• риск
при проверках по существу (опасность,
что существенные ошибки не будут выявлены
в процессе выполнения процедур проверки);

• риск
выборочного исследования (опасность,
что выборка операций для проведения
проверки не отразит существенных
ошибок).

Данный
вид риска характеризует качество работы
бухгалтерской службы. Расчет его ведется
как по каждому показателю существенности,
так и в целом по отчетности. Перечень
характеристик, влияющих на оценку работы
бухгалтерии, предусматривается
аудиторской фирмой самостоятельно и
может быть изменен в зависимости от
особенностей аудируемого лица.

Рассмотрим
особенности оценки каждого из этих
рисков.

Оценка
внутрихозяйственного
(неотъемлемого) риска
практически полностью зависит от
профессионализма и опыта аудитора. Тем
не менее, существуют объективные факторы,
влияющие на решение аудитора при оценке
этого вида риска. На уровне бухгалтерской
отчетности к таким факторам можно
отнести следующие:

1)
честность руководства. При проведении
аудиторских проверок детальность
аудиторских процедур должна зависеть
от степени доверия аудитора тем, кто
руководит аудируемым лицом, ведет его
учет и составляет отчетность. Аудиторы
всегда подвергают себя большому риску
при аудите бухгалтерской отчетности у
непорядочных клиентов. Обычно представители
руководства аудируемого лица не являются
злостными мошенниками, но аудитору
следует учитывать мотивацию их действий;

2) опыт
и знания руководства, а также изменения
в его составе за определенный период.
Например, неопытность руководства,
непонимание им учетной политики компании
может повлиять на подготовку бухгалтерской
отчетности аудируемого лица;

3) какое-либо
давление на руководство. Например,
возникновение определенных обстоятельств
может привести к тому, что руководство
склонится к искажению бухгалтерской
отчетности;

4) факторы,
влияющие на отрасль, в которой действует
аудируемое лицо. Такими факторами могут
быть состояние экономики и условия
конкуренции, отражением которых являются
финансовые тенденции и показатели, а
также изменения в области технологии,
потребительского спроса и учетной
политики, характерные для данной отрасли.

Для
оценки внутрихозяйственного (неотъемлемого)
риска на уровне конкретных бухгалтерских
счетов и однотипных групп хозяйственных
операций нужно принимать во внимание:

• счета
бухгалтерской отчетности, которые могут
быть подвержены искажениям (например
счета, требовавшие корректировки в
предыдущие периоды или связанные с
большим объемом бухгалтерских расчетов);

• сложность
основных операций и прочих событий,
которые могут потребовать привлечения
экспертов;

• роль
субъективного суждения, необходимого
для определения сальдо счетов;

• подверженность
активов потерям или ненадлежащему
присвоению (наиболее привлекательны и
подвижны такие активы, как денежные
средства);

• завершение
необычных и сложных операций, особенно
в конце или ближе к концу отчетного
периода;

• операции,
которые не подвергаются процедуре
обычной обработки.

Как
следует из изложенного выше, степень
неотъемлемого риска ни в коей мере не
зависит от желания и возможностей
аудитора. В ходе проведения аудиторской
проверки оценка внутрихозяйственного
риска может меняться. Это связано с
получением аудитором дополнительной
информации, в том числе неизвестных
ранее дополнительных сведений, которые
он должен отразить в рабочих документах.

При
оценке внутрихозяйственного риска
аудитор может использовать данные
аудита прошлых лет, однако при этом он
обязан убедиться в том, что оценки
величины этого риска, сделанные в
предыдущем году, справедливы и для
проверяемого года.

Риск
средств контроля
характеризует качество работы службы
внутреннего аудита или иного аналогичного
по назначению подразделения предприятия.
При отсутствии такой службы значение
риска средств контроля теоретически
равно единице. В то же время мы считаем,
что данный риск никогда не может быть
абсолютно высоким (равным единице), так
как часть контрольных функций в любом
случае выполняется системой бухгалтерского
учета на предприятии.

После
того как аудитор в достаточной степени
ознакомился с системой бухгалтерского
учета и внутреннего контроля аудируемого
лица, необходимо провести предварительную
оценку риска средств контроля на уровне
предпосылок по каждому существенному
сальдо счета или группе однотипных
операций.

Предварительная
оценка риска средств контроля представляет
собой процесс определения эффективности
систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля субъекта с точки зрения
предотвращения или обнаружения и
исправления существенных искажений.
Определенный риск средств контроля
всегда имеет место в силу ограничений,
присущих любой системе бухгалтерского
учета и внутреннего контроля.

По
некоторым или всем предпосылкам риск
средств контроля обычно оценивается
аудитором как высокий в том случае,
когда:

1) системы
бухгалтерского учета и внутреннего
контроля аудируемого лица не являются
действенными;

2) оценка
действенности систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля аудируемого
лица не является целесообразной.

Риск
системы контроля является исходно
заданной величиной. В каждый конкретный
период времени степень данного риска
определяется рядом факторов, находящихся
вне пределов контроля аудитора, который,
например, может не знать:

• осуществляются
ли сделки с общего либо частного одобрения
руководства компании и какова степень
их соответствия;

• происходит
ли своевременное фиксирование всех
проводимых сделок с указанием точных
сумм, на соответствующих счетах и за
точный отчетный период, позволяющее
подготовить финансовую отчетность в
соответствии с существующим механизмом
ее предоставления (т.е. в рамках
соответствующих законодательных актов
и стандартов бухгалтерской отчетности);

• выдается
ли доступ к средствам контроля только
с надлежащей санкции руководства
компании;

• происходит
ли регулярное сопоставление отображенных
в финансовой отчетности активов с
фактически существующими и принимаются
ли соответствующие меры в случае
установления их расхождения.

Таким
образом, единственный компонент
аудиторского риска, на которой аудитор
может оказать непосредственное влияние,
— это риск необнаружения.

Оценка
риска средств контроля наряду с оценкой
неотъемлемого риска влияет на характер,
временные рамки и объем аудиторских
процедур проверки по существу, которые
проводятся с целью снижения риска
необнаружения и, следовательно, уменьшения
аудиторского риска до приемлемо низкого
уровня. Но даже если аудитору придется
проверить все сальдо счетов или однотипных
операций данной группы, определенный
риск необнаружения всегда будет
присутствовать, в частности потому, что
преобладающая часть аудиторских
доказательств лишь предоставляет доводы
в поддержку некоторого вывода, а не
носит исчерпывающего характера.

Оцененные
уровни неотъемлемого риска и риска
средств контроля не могут быть настолько
низкими, чтобы у аудитора не возникло
необходимости в проведении каких бы то
ни было процедур проверки по существу.
Независимо от оцененных уровней
неотъемлемого риска и риска средств
контроля, аудитору следует провести
некоторые процедуры проверки по существу
в отношении существенных сальдо счетов
и группы операций.

Таким
образом, с учетом всего вышеизложенного
можно сделать вывод, что аудит, основанный
на риске, — это аудит, предполагающий
оценку риска и углубленную проверку
учетных данных по рисковым зонам путем
аудиторских выборок.

Существует
обратная взаимосвязь между риском
необнаружения и совокупным уровнем
внутрихозяйственного риска и риска
средств контроля. Если аудитор считает
внутрихозяйственный риск и риск средств
контроля высокими, то необходимо, чтобы
риск необнаружения был низким. Если в
ходе планирования выяснилось, что
внутрихозяйственный риск и риск средств
контроля имеют достаточно низкие
значения, аудитор может принять риск
необнаружения более высоким, но все
равно уменьшить аудиторский риск до
приемлемо низкого уровня.

При
оценке рисков применяются следующие
градации: высокий, средний, низкий.
Аудитор может принять решение о применении
в своей деятельности большего, чем
указано, количества градаций либо
количественных показателей (процентов
или долей единицы).

Аудитор
обязан принимать во внимание, что между
уровнем существенности и степенью
аудиторского риска имеется обратная
зависимость:

• чем
выше уровень существенности, тем ниже
общий аудиторский риск;

• чем
ниже уровень существенности, тем выше
аудиторский риск.

В
случае если аудитору требуется снизить
риск необнаружения, он обязан:

• модифицировать
применяемые аудиторские процедуры,
предусмотрев увеличение их количества
и (или) изменение их сути;

• увеличить
затраты времени на проверку;

• повысить
объемы аудиторских выборок.

Модель
аудиторского риска имеет два крупных
недостатка. На стадии предварительного
планирования при первоначальном
определении риска составляющие
приведенной выше формулы являются
оценочными, предполагаемыми, поэтому
результат не может быть точным. В то же
время, после окончания проведения
основных процедур, т.е. на заключительной
стадии, выводы, касающиеся оценки риска,
носят лишь констатирующий характер.

Идеальных
способов сведения аудиторского риска
к нулю не существует, но аудитор всегда
должен стремиться к максимальному его
снижению путем учета всевозможных
факторов при планировании аудита. В
рабочих документах аудитору необходимо
отразить:

• достигнутое
понимание систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля субъекта;

• оценку
риска средств контроля. В том случае,
если оценка риска средств контроля ниже
высокой, обоснование данного вывода
также должно быть отражено в рабочих
документах.

Существуют
различные методы документирования
информации, имеющей отношение к системам
бухгалтерского учета и внутреннего
контроля субъекта. Выбор конкретного
метода является предметом аудиторского
суждения. Как правило, чем сложнее
указанные системы, тем больше объем
аудиторских процедур и, соответственно,
документации аудитора.

Аудиторская
оценка компонентов аудиторского риска
может изменяться в ходе аудита; например,
в ходе процедур проверки по существу
аудитор может получить информацию,
значительно отличающуюся от той, на
основе которой он сделал первоначальную
оценку неотъемлемого риска и риска
средств контроля. В таких случаях
аудитору необходимо внести изменения
в запланированные процедуры проверки
по существу, основываясь на пересмотренных
оценках неотъемлемого риска и риска
средств контроля.

Чем
выше оценка неотъемлемого риска и риска
средств контроля, тем больше аудиторских
доказательств аудитору необходимо
получить в ходе процедур проверки по
существу. Если неотъемлемый риск и риск
средств контроля оцениваются как
высокие, то аудитору необходимо
определить, смогут ли процедуры проверки
по существу предоставить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства,
чтобы снизить риск необнаружения и,
следовательно, аудиторский риск до
приемлемо низкого уровня. В том случае,
когда аудитор устанавливает, что риск
необнаружения в отношении предпосылки
подготовки бухгалтерской отчетности
применительно к существенному сальдо
счета или группе однотипных операций
не может быть снижен до приемлемо низкого
уровня, ему следует выразить мнение с
оговоркой или отказаться от выражения
мнения.

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]

• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #

Puck необнаружения Сущность pucka необнаружения

Оценка внутрихозяйственного и контрольного риска, а также их влияние на вероятность обнаружения существенных искажений могут оказать решающее воздействие на объем проверки и на уровень риска необнаружения. Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и соответствующий сбор доказательств не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, определения репрезентативной выборки, применения необходимых и достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Риск необнаружения определяет количество доказательств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка доказательств, поэтому в данном случае необходимо получить большее количество доказательств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, доказательств требуется меньше.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

В отличие от внутрихозяйственного риска и риска контроля, величину которых аудитор может лишь оценить, риск необнаружения можно контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

• высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий
  аудиторский риск до приемлемого значения;
• низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

В случае если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

• модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку;
• повысить объемы аудиторских выборок;
• привлечь более квалифицированных аудиторов.

Если аудитор приходит к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, то это может служить для него основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

На величину уровня риска необнаружения оказывает влияние фактор повторности проверки. Если аудитор проводит проверку у клиента уже не в первый раз, то он лучше знаком с особенностями бизнеса и знает большинство «узких мест». Если же проверка проходит в первый раз, то риск необнаружения ошибки аудитором более высок.

Аудитор должен оценить риск необнаружения, поскольку он напрямую связан с объемом работы, объем работы – с себестоимостью, а себестоимость – с общей стоимостью аудита. Если аудитор и клиент договорились о фиксированной стоимости аудита, а высокие риски аудита выявились уже после того, как был подписан соответствующий договор и фактически начата работа, аудитор рискует понести ущерб, связанный с незапланированным ростом объема работ. Если в договоре на проведение аудиторской проверки установлена предполагаемая стоимость работ, то увеличение ее в 1,5-2 раза вряд ли вызовет понимание у клиента, а соответствующие переговоры серьезно усложнят жизнь аудитору.

Подходы к оценке риска необнаружения

При расчете риска необнаружения аудиторы обычно используют логический подход. Последний применительно к оценке контроля за бухгалтерским учетом и отчетностью заключается в концентрации внимания непосредственно на предотвращении или обнаружении существенных ошибок или нарушений в бухгалтерской отчетности. С этой целью необходимо предпринять следующие действия:

• проанализировать типичные ошибки или нарушения, которые могут возникнуть (это относится, главным образом, к оценке внутрихозяйственного риска);
• определить процедуры контроля за бухгалтерским учетом и отчетностью, которые могли бы предотвратить либо обнаружить ошибки или злоупотребления;
• выяснить применяются ли должным образом процедуры контроля (оценка риска контроля);
• установить степень воздействия недостатков управления (риск контроля) на характер, сроки проведения и объем процедур аудита (рассмотрение допустимой вероятности риска необнаружения, которое базируется на оценке внутрихозяйственного риска и риска контроля).

Первые две меры реализуются путем разработки тестов, анкет, проверочных листов, третья осуществляется на основе анализа информации, полученной в результате использования обобщающих материалов и их проверок на соответствие.

Риск необнаружения можно определить следующим образом*:

РН = АР/(ВХРХРК), где РН – риск необнаружения; АР – аудиторский риск;

1. ВХР – внутрихозяйственный риск;
2. РК – риск системы внутреннего контроля.

Для расчета риска необнаружения используются значения, установленные опытным путем (приведены в табл. 2).

Таблица 2
Значения рисков (аудиторского, внутрихозяйственного, контрольного) для расчета риска необнаружения

Поскольку внутрихозяйственный риск и риск средств контроля устанавливаются для каждого участка учета в отдельности и в рамках одной и той же аудиторской проверки, то риски могут изменяться от счета к счету. Системы внутрихозяйственного контроля могут быть более эффективны в отношении счетов запасов, нежели счетов капитальных вложений. Поэтому в зависимости от эффективности контрольных моментов по разделам учета будет различен и риск контроля. Факторы, влияющие на внутрихозяйственный риск (такие,
как вероятность присвоения активов предприятия), также могут меняться в зависимости от группы счетов. По этой причине вполне нормальной является практика изменения уровня внутрихозяйственного риска в рамках одной и той же аудиторской проверки.

Поскольку внутрихозяйственный риск и риск контроля подвержены изменению по группам счетов, будут изменяться и риск необнаружения, и необходимое количество аудиторских доказательств.

Риск необнаружения подразделяется:

• на аналитический риск (риск аналитического рассмотрения), отражающий опасность пропуска ошибок при проведении про
  цедур анализа;
• риск при выборке (статистический риск), характеризующий вероятность необнаружения существенных ошибок при выборочной проверке совокупности операций.

Аналитический риск может быть обусловлен со следующими причинами: использованием аудитором при расчетах недостоверной информации; ошибками при расчете аналитических коэффициентов; сравнением несопоставимых данных за различные отчетные периоды; неправильным применением аудитором аналитических процедур для формирования мнения (по причине непрофессионализма или недобросовестности).

Риск при выборке связан: с применением выборочного метода вместо сплошного; неверным выбором методов выборки, ошибками в определении объема выборки и ее формировании; установлением неверного размера допустимой ошибки выборки; включением в выборочную совокупность нерепрезентативных элементов; использованием в выборочной совокупности несопоставимых данных.

Аналитический риск – это риск того, что при проверке выбранной совокупности проверяемых объектов используемые аудиторские процедуры не позволят обнаружить имеющиеся ошибки. Он определяется на этапе предварительного планирования в зависимости от квалификации аудиторов, входящих в состав аудиторской группы (качества применяемых ими методик при осуществлении проверки).

Зависимость аналитического риска от разряда старшего аудитора группы

Разряды старшего
аудитора группы     1-2-й                3-4-й
Уровень риска                                    средний           низкий

1-2-му разряду соответствуют по результатам аттестации следующие ранги сотрудников:

• помощник специалиста – лицо, прошедшее оценочные тесты с результатом от 60 до 70%;
• специалист – лицо, прошедшее оценочные тесты с результатом от 70 до 80%.

3-6-му разряду соответствуют следующие ранги сотрудников:

• супервайзер – лицо, прошедшее оценочные тесты с результатом от 80 до 100%;
• менеджер – лицо, прошедшее оценочные тесты с результатом от 80 до 100%, имеющие станс работы в фирме не менее 3-х лет и обладающее способностями принимать решения на управленческом уровне.

В расчетах используются два значения риска аналитического рассмотрения (устанавливаются в зависимости от разряда старшего аудитора группы): 50 и 70%.

Величина аналитического риска зависит также от оценки финансового состояния предприятия. Оценка финансового состояния и определение зон аналитического риска на основании бухгалтерской отчетности могут проводиться в следующей последовательности:

• анализ размера чистых активов организации;
• предварительный вертикальный и горизонтальный анализ баланса; анализ ликвидности организации;
• анализ финансовой устойчивости;
• оценка оборачиваемости;
• оценка деловой активности и рентабельности;
• анализ уровня и динамики финансовых результатов по данным отчетности;
• оценка стоимости акций акционерного общества (для АО);
• анализ действительной стоимости доли каждого участника общества (для ООО);
• проведение мониторинга и общее ранжирование предприятия.

Аналитический риск оценивается как низкий, если все вышеперечисленные факторы характеризуют финансовую устойчивость предприятия как стабильную, его способность нормально функционировать без привлечения внешних финансовых ресурсов.

Риск при выборке заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск при выборке имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

При проведении детальной проверки правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают:

• риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность
  содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;
• риск второго рода – риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной
гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности.

Аудитор может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным или же если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

В случае, когда в результате проверки выборки полученных аудиторских доказательств недостаточно для того, чтобы принять решение о достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности в части каждой отдельно взятой совокупности по вопросам в соответствии с программой аудита, аудитору следует увеличить объем выборки для получения недостающих доказательств.

Размер выборки определяется также величиной риска, который аудитор считает допустимым. Чем меньше риск, который аудитор согласен принять, тем выше размер выборки. Снижение размера выборки возможно, если аудитор предполагает, что проверяемая информация свободна от ошибок.

Основные факторы, определяющие размер выборки, представлены в табл. 3.

Таблица 3
Основные факторы, влияюшие на объем выборки

При определении того, какие элементы из совокупности следует включить в выборку, следует выделить:

• крупные элементы (объекты учета, периоды учета), т.е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;
• элементы существенные качественно, т.е. элементы, по которым по профессиональному суждению аудитора возможна наибольшая вероятность ошибки или искажения;
• элементы существенные количественно, т.е. элементы (месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде. Данные элементы имеют преимущественное значение при включении в выборку. При документировании следует пояснить причины включения объекта или периода совокупности в выборку.

На заключительной стадии необходим обязательный анализ результатов выборки.

Аудитору необходимо проанализировать причины совершенных ошибок. Может оказаться, что все они продиктованы общей методической ошибкой. Если же многочисленные ошибки являются следствием небрежности или некомпетентности, аудитору можно порекомендовать указать работникам бухгалтерии на ошибки и дать время на их исправление. После этого аудитору следует повторно проверить соответствующий участок учета, отобрав элементы методом случайной выборки.

При оценке существенности влияния ошибок учета на бухгалтерскую отчетность следует брать не то значение ошибок, которые аудитор фактически обнаружил, а значение, распространенное на всю совокупность.

В соответствии с предлагаемой методикой уровень аудиторских рисков, уровень существенности, процент выборки, сальдо конечное по каждому счету следует определять по каждому разделу аудита на конец проверяемого периода. Порядок построения выборки зависит от следующих качественных характеристик раздела аудита:

• раздел аудита является значимым в деятельности предприятия – в процессе производственно-финансовой деятельности предприятие производит значительное количество операций относящихся к данному разделу;
• изменения в налоговом законодательстве – в проверяемом периоде изменился порядок налогообложения элементов, входящих в данный раздел аудита;
• смена порядка учета и отчетности -предприятием в течение проверяемого периода был изменен порядок учета элементов, входящих в данный раздел аудита;
• смена бухгалтера – в проверяемом периоде произошла смена ответственного исполнителя на данном участке бухгалтерского учета (месяц, в котором ответственный исполнитель был в отпуске, является обязательным для включения в выборку);
• нетипичные операции – в процессе изучения договоров, на основании которых ведется хозяйственная деятельность предприятия, установлены необычные, отличные от общепринятых способы приобретения, изменения и прекращение имущественных прав на тот или иной объект; нестандартные проводки, выявленные в результате ознакомления с главной книгой.

Статистико-аналитические процедуры выполняются на протяжении всего аудиторского процесса. Применение аналитических процедур на этапе планирования позволяет определить потенциальный аудиторский риск с учетом характера, области деятельности проверяемого предприятия, существенных изменений, происходящих в его финансовом положении.

В ходе проведения проверки аналитические процедуры необходимы в целях снижения аудиторского риска и для сбора необходимых и достаточных доказательств. Одной из целей проведения аналитических процедур на завершающем этапе является сравнение величины аудиторского риска, установленного на этапе планирования, с величиной, полученной по результатам проверки. Но на любом этапе аудиторского процесса риск должен быть представлен в контексте выборки, т.е. объем выборочной совокупности напрямую зависит от аудиторского риска и элементов, его составляющих.

Принимая решение о применении статистических выборочных методов, необходимо учитывать, что данный вид исследования является одним из сложнейших элементов аудиторской практики, так как требует знания статистических методов анализа, а также применения математического аппарата, но во многом повышает точность анализа и способствует уменьшению риска проверки.

При оценке результатов выборки аудитор должен сделать вывод не только о количественном, но и качественном аспекте ошибок, т.е. выявить причины, вызвавшие их и установить их влияние на другие участки аудита. Результаты, полученные по выборочной совокупности, экстраполируют на генеральную совокупность.